Dienstleistungen zwischen steuerbegünstigten Konzerngesellschaften
Zunehmend werden auch in Konzernen, zu denen steuerbegünstigte Gesellschaften gehören, bestimmte Funktionen in einzelnen steuerbegünstigten Unternehmen konzentriert, um dann zentral Dienstleistungen – auch – an andere steuerbegünstigte Unternehmen des Verbunds zu erbringen.
Bei diesen gesellschaftsrechtlich verbundenen steuerbegünstigten Gesellschaften stellt sich vielfach die Frage, wie hinsichtlich der aus gesellschaftsrechtlicher Veranlassung unentgeltlich oder gegen bloßen Kostenersatz erbrachten Leistungen in ertragsteuerlicher oder gemeinnützigkeitsrechtlicher Hinsicht zu verfahren ist.
I. Gemeinnützigkeitsrechtliche Behandlung
Der gesellschaftsrechtlich veranlasste Verzicht auf die Vereinbarung eines marktüblichen Entgelts kann nach § 58 Nr. 1 bzw. 2 AO unschädlich sein, wenn die ersparten Mittel von der begünstigen Gesellschaft für steuerbegünstigte Zwecke verwendet werden. Davon ist auszugehen, wenn die Leistung für den ideellen Bereich oder einen Zweckbetrieb (§§ 65 ff. AO) des Empfängers erfolgt.
II. Ertragsteuerliche Behandlung
Die ertragsteuerliche Behandlung verbilligter Leistungen zwischen steuerbegünstigten Konzerngesellschaften richtet sich – unabhängig von der gemeinnützigkeitsrechtlichen Behandlung – allein nach den allgemeinen Grundsätzen der Einkommensermittlung. Danach ist auch bei nach § 58 Nr. 1, 2 AO gemeinnützigkeitsrechtlich unschädlichen verbilligten Leistungen das Vorliegen einer vGA nach § 8 Abs. 2 KStG zu prüfen. 1)
1. Unentgeltliche Leistungen
Mangels Einnahmeerzielungsabsicht liegt bei der leistenden Gesellschaft ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb nach § 14 AO nicht vor. Ertragsteuerrechtliche Auswirkungen ergeben sich folglich nicht.
2. Verbilligte Leistungen an nachgeordnete steuerbegünstigte Konzerngesellschaften
Verbilligte oder unentgeltliche Leistungen einer Muttergesellschaft an ihre Tochter- oder Enkelgesellschaften stellen mangels Einlagefähigkeit keine verdeckten Einlagen i. S. d. § 8 Abs. 2 S. 4 KStG dar. Die Frage der Einkommenserhöhung i. H. des (Teil-)Entgeltverzichts stellt sich daher in diesen Fällen nicht.
3. Verbilligte Leistungen in anderen Fällen
3.1 Steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb
Gegen Entgelt erbrachte Leistungen. Z. B. IT-, Buchführungs- oder Geschäftsführungsleistungen, begründen bei der leistenden steuerbegünstigten Konzerngesellschaft einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb nach § 14 AO. Dieser ist i. d. R. als steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb nach § 64 AO zu qualifizieren.
Auch wenn der Verzicht auf die Vereinbarung eines marktüblichen Entgelts gemeinnützigkeitsrechtlich nach § 58 Nr. 1 und 2 AO unschädlich sein sollte, führen verbilligte Leistungen gegenüber ebenfalls steuerbegünstigten Schwester- und Muttergesellschaften nach den allgemeinen Grundsätzen zu einer Einkommenserhöhung nach § 8 Abs. 3 KStG wegen Vorliegen einer vGA in Höhe des Differenzbetrags zwischen tatsächlichem und marktüblichem Entgelt.
Eine vGA liegt demnach nur dann vor, wenn das vereinbarte oder tatsächlich gezahlte Entgelt unter dem marktüblichen liegt. Das marktübliche Entgelt wird regelmäßig auch einen Gewinnaufschlag beinhalten. 2) Gleichwohl hat nur dann, wenn das tatsächlich vereinbarte – ggf. auch auf Kostenbasis abgerechnete – Entgelt das marktübliche Entgelt unterschreitet, eine Einkommenserhöhung nach § 8 Abs. 3 KStG zu erfolgen.
Die Anweisung in AEAO zu § 55, Nr. 2 S. 4 3), wonach bei „steuerbegünstigten Einrichtungen …. Aufgrund der fehlenden Gewinnorientierung die Erhebung eines Gewinnaufschlags in der Regel nicht marktüblich“ ist, widerspricht dem nicht. Nach einer Entscheidung der obersten Finanzbehörden des Bundes und der Länder gilt diese Regelung nicht für Leistungen aus dem steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb nach § 64 AO.
3.2 Zweckbetrieb
Ist die verbilligte Leistung einer steuerbegünstigten Konzerngesellschaft ausnahmsweise dem Zweckbetrieb zuzurechnen, ergeben sich insoweit aufgrund der Steuerfreiheit keine ertragsteuerlichen Folgen.
1) Die Frage der Kapitalertragsteuer nach § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b S. 4 EStG stellt sich bei steuerbegünstigten Körperschaften aufgrund § 44 Abs. 4, 7 EStG nicht.
2) S. a. H. 8.5 „Verlustgeschäfte“ KStG 2015.
3) IdF des BMF v. 26.1.2016, BStBl. I 2016, 155 (DStR 2016, 246).